一、引言

　　随着2011年国家"营改增"试点方案的出台，上海进行了交通运输业和现代服务业的试点，2012年北京等8省市开始了试点。在国家试点方案中已明确建筑业适用11%的增值税税率，"十二五"期间，建筑业的"营改增"是大势所趋。为此住建部组织了"营改增"税负测算及其影响和应对建议的研究，不少学者和建设行业协会等进行了建筑业"营改增"存在问题分析和施工企业税负测算。

　　现有研究均未考虑部分上游产业的免征增值税等税制现状对施工企业税负的影响；小规模纳税人等税收现状对施工企业税负影响的研究较为粗浅；税负测算中采用的主要进项及其额度大小未能根据工程造价的实际情况作深入分析；税负测算结果均未考虑不同类型施工企业的差别。对于施工企业来说，产品价格高、上游产业多且税制、税收现状复杂。施工企业本身涉及多种不同类型，因此，本文将着重从上述几个方面，对建筑业"营改增"产生的施工企业税负影响进行深入研究，以使建筑业"营改增"对施工企业的税负影响和测算结果更能反映实际情况。同时提出施工企业应对"营改增"的相关建议，为国家制定科学合理的税改方案和企业做好税改准备提供借鉴和参考。

　　二、施工企业的主要上游产业及其进项额占工程造价的比例分析

　　建筑业不同于交通运输业和现代服务业，由于构成产品（工程）的建筑材料品种繁多，涉及的上游产业很多，而且不同的上游产业其进项额差别很大。因此，充分认识建筑业的主要上游产业及其进项额大小（占工程造价的比例）是测算建筑业"营改增"进项税额的关键。

　　（一）"人、料、机"费用统计分析说明

　　1.工程项目类型的选择

　　施工企业分总承包12类、专业承包60类。目前房屋建筑总承包施工企业占多数，为了研究的代表性，选择房屋建筑工程进行分析。

　　2.工程造价信息源的选择

　　考虑地区差别，选择《北京造价》、《上海建筑建材业》和《深圳市建设工程造价网》三个有代表性的地区造价信息进行统计分析。

　　3.竣工工程项目的选择

　　虽然同是房屋建筑工程，但是由于具体工程项目的土建、装饰装修和安装三个部分的比例不同，"人、料、机"费用占工程造价的比例会有较大差别。一般土建部分材料费最高，人工费最少；装饰装修部分人工费最高，材料费最少；安装部分机械费最少。另外，有无地下室对措施费影响也很明显。本文对竣工工程项目的选择综合考虑了上述因素。

　　（二）"人、料、机"费用占工程造价的百分比

　　建设工程造价按《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2008）由分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费和税金5个部分组成，"人、料、机"费用主要集中在分项工程中，措施项目也有一部分。本文分析结果如下：

　　1."人、料、机"费用占工程造价的百分比

　　根据《北京造价》、《上海建筑建材业》和《深圳市建设工程造价网》各提供的5个最近竣工工程项目进行统计并取平均值得到分项工程中"人、机、料"费用占工程造价的百分比分别为：13.23、60.88、5.71。

　　根据《上海建筑建材业》5个工程的措施费占工程造价的百分比分别为：9.21、10.77、13.58、13.21和34.53，取中间值13.21。措施项目费中"人、料、机"费用占工程造价的百分比分别为：4.62、5.94、0.66。

　　把上述两项相加得到整个"人、料、机"费用占工程造价的百分比分别为：17.85、66.82、6.37。

　　2.各项主要材料费用占工程造价的百分比

　　根据15个工程土建材料不完全统计得到各主要材料占工程造价的百分比分别为：钢材18.77、混凝土10.71、砌块2.22、保温材料1.42、给排水管1.33、涂料或面砖1.31、水泥0.97、预拌砂浆0.79、黄砂0.54、预制桩0.53、防水涂料或防水卷材0.46、PVC管0.46、通风管0.42、玻璃或石材0.34、地砖地板0.32、门窗0.23。

　　由前述分析知，措施项目材料费占工程造价的百分比为5.94，其主要材料费及其占工程造价的百分比为木材1.8（模板）、钢管1.56（模板支架和脚手架）。

　　3.租赁机械费用占工程造价的百分比

　　由前述分析知，机械费占工程造价的百分比为6.37。根据上海5个工程统计，措施费中垂直运输费占工程造价的百分比为0.90。目前工程项目中垂直运输采用塔吊、施工电梯等多为租赁，故租赁机械的费用占工程造价的百分比为0.90，其余机械费占工程造价的百分比为5.47。

　　（三）主要上游产业及其进项额大小排列

　　综合上述分析可知，主要上游产业及其进项额从大到小排列如图1所示。

　　三、上游产业税制、税收现状及其对进项税抵扣的影响分析

　　（一）"实行免征增值税政策"及其影响

　　财税〔2008〕156号"关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知"第一条第四款规定，对生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的砖（不含烧结普通砖）、砌块、陶粒、墙板、管材、混凝土、砂浆、道路井盖、道路护栏、防火材料、耐火材料、保温材料、矿（岩）棉，实行免征增值税政策。

　　免征增值税政策涉及的主要材料有混凝土、砌块、砂浆、保温材料、涂料或面砖、排水管等。这些材料的具体免税情况及其比例分析如表1。

　　（二）"按照简易办法征收增值税"及其影响

　　财税〔2009〕9号"关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知"第二条第三款规定，一般纳税人销售自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料，以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）、商品混凝土，可选择按照简易办法依照6%征收率缴纳增值税。

　　按照简易办法征收增值税涉及的主要材料有混凝土、黄砂、碎石。根据表1商品混凝土按简易办法征收的占总量的83.3%，砌块按简易办法征收的占总量的75%。