新准则下设定受益计划的会计核算解析

　　【论文摘要】2014年我国财政部修订印发《企业会计准则第9号——职工薪酬》，引入了离职后福利概念，增加了对设定受益计划的会计处理规定。文章在介绍设定受益计划相关概念及特点的基础上，通过系统梳理会计核算框架以及举例说明的方式，进一步解析设定受益计划的会计核算方法，以期对设定受益计划的理解与会计实务提供参考。
　　【论文关键词】设定受益计划；设定提存计划；会计核算
　　一、引言
　　为进一步规范我国企业职工薪酬会计核算与披露，保持与国际财务报告准则的持续趋同，2014年1月27日，财政部会计司在借鉴《国际会计准则第19号——雇员福利》基础上，对《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了修订，并规定自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。修订后的准则与旧准则相比有较大变化，其一即是借鉴国际财务报告准则引入了离职后福利概念，明确规定将离职后福利区分为设定提存计划与设定受益计划两类，并新增设定受益计划会计处理的规定。目前，设定受益计划的应用在我国尚处于起步期，虽然新准则及应用指南对设定受益计划的概念及会计处理进行了说明，但其会计处理方法较为复杂，对于会计人员来说相关内容仍然晦涩难懂。为更好地理解设定受益计划，本文将从相关概念及特点出发，通过系统梳理会计核算框架以及举例说明的方式，进一步解析设定受益计划的会计核算方法。
　　二、设定受益计划相关概念及特点
　　离职后福利，是除短期薪酬与辞退福利之外，企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后提供的各种形式的报酬和福利。新准则将离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划两类：（1）设定提存计划，是指企业向一个基金等独立主体缴存固定费用后，无论该基金未来能否拥有足够的资产支付当前及过往期间所有职工的福利，企业不需要再承担进一步的支付义务；（2）设定受益计划，为设定提存计划之外的离职后福利，是企业根据职工服务年限、工资水平等一定标准，确定职工退休后每期年金收益水平，并推算出企业每期应为职工缴费的金额。从我国目前情况来看，设定提存计划包括企业缴纳的基本养老保险与大多数的企业年金，而设定受益计划却少有企业涉及。
　　设定受益计划的特点与设定提存计划相比也有较大差别，具体体现在以下四方面：（1）设定受益计划的员工福利金额在加入计划时便已确定，而设定提存计划下职工离职后能收到的金额不确定，受投资风险影响；（2）设定受益计划的提存金不能满足支付需求时，需按照之前约定的收益水平再补充支付，而设定提存计划下企业支付金额仅以向独立主体缴存的金额为限；（3）设定受益计划的精算风险与投资风险均由企业承担，而设定提存计划的风险承担主体为职工；（4）由于设定受益计划涉及精算工作，因此管理成本要高于设定提存计划。
　　三、设定受益计划会计核算的框架说明
　　我国2014年新准则中设定受益计划内容参考《国际会计准则第19号——雇员福利》制定而成，会计处理比较复杂，图1所示的整体框架图从总体上展现了设定受益计划会计核算的步骤及要点内容，便于初步了解与整体认识。根据我国2014年新准则，设定受益计划的会计核算包括以下四个步骤：第一，确定设定受益计划义务的现值与当期服务成本；第二，确定设定受益计划净负债或净资产；第三，确定计入当期损益的金额；第四，确定计入其他综合收益的金额。
　　下面依次对设定受益计划会计核算的四个步骤进行详细说明与解释。
　　（一）确定设定受益计划义务的现值与当期服务成本
　　根据会计准则，首先应基于精算假设计量设定受益计划所产生的义务，确定相关义务的归属期间，并将义务进行折现，从而确定设定受益计划义务现值与当期服务成本。此步骤中的要点是货币时间价值概念以及预期累计福利单位法的运用。预期累计福利单位法，是指每一个服务期间会增加一个单位的福利权利，并通过对每一个单位进行单独计量的方式形成最终义务。具体计算方法与过程如图2所示：首先将设定受益计划在未来所需支付给员工的预期金额（P1、P2等）进行折现，得到提供服务期结束时点的义务现值M万元。再根据预期累计福利单位法将义务现值M万元平均分摊至n个服务期间，每一份金额A万元（A=M/n）即职工每服务一年增加的一份离职后福利。其次，将每份义务归属至相应的服务期间，考虑货币的时间价值，通过单独折现的方式计算出每份义务在对应服务期间时点的义务现值，即每个服务年份应确认的当期服务成本。
　　在会计处理中，除非其他会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，当期服务成本如步骤三所示应计入当期损益，相应地，其作为未来应支付给职工的薪酬应同时确认为一项负债，体现在会计分录中即为借记损益科目或相关资产成本，贷记“应付职工薪酬”。
　　（二）确定设定受益计划净负债或净资产
　　根据会计准则，若企业以定期向独立主体（例如基金）缴纳提存金等方式注入资金，则设定受益计划存在资产，需确认设定受益计划净负债或净资产。如图1所示，首先比较设定受益计划义务现值与资产公允价值的大小，确定是净负债或净资产。其次确定金额，净负债的金额为计划义务现值减去资产公允价值的差额，净资产的金额是差额绝对值与资产上限的较小者。资产上限是指企业可从设定受益计划退款或减少未来向独立主体缴存提存金而获得的经济利益现值。之所以取两者的较小值确认为净资产，可以参考国际会计准则委员会的观点来理解，其认为主体确认的资产金额不应超过预计该资产将产生的流入主体的未来利益现值。
　　（三）确定计入当期损益的金额
　　设定受益计划产生的职工薪酬成本包括三个组成部分：服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额、重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。其中，按照准则规定报告期末应确认计入当期损益的是服务成本与利息净额两个组成部分。服务成本包括当期服务成本、过去服务成本、结算利得或损失三个部分。设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是指因时间的推移而产生的利息费用或收益，由三个部分组成，即设定受益计划资产的利息收益、计划义务的利息费用、资产上限影响的利息。

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