审计准则变迁的驱动因素分析(2)

　　（3）内部审计准则，中国内部审计协会自2000年起，依据《审计法》等相关法律法规，组织中国内部审计准则的制定工作，安然事件发生后，内部审计准则的制定又得到了进一步的完善。2003年正式发布了基本准则后又发布了十个具体准则。2013年8月份又发布了最新内部审计准则，包括20个具体准则。
　　三、审计准则变迁是制度变迁
　　从哲学上讲，审计准则属于上层建筑范畴，属于为社会经济服务的制度。是审计体系的重要一环。审计准则的变迁，就是规范审计主体及行为的制度规范的变迁。
　　因此，对其变迁的驱动因素分析，可以通过制度变迁理论来进行分析。
　　审计准则是一种制度，制度可以说是集体行动控制个体行动的一系列准则或规则。也可以说是一种行为规范，"一系列被制定出来的规则、守法秩序和行为道德、伦理规范"。或者运用博弈论的思想，将经济过程类比为博弈过程，将制度分为博弈的参与人，博弈规则和博弈均衡。交易费用是制度产生的基础。制度的建立就是为了"减少交易成本，减少个人收益和社会收益之间的差异。"
　　"制度变迁是指制度的替代、转换与交易过程，是一种制度框架的创新和被打破的过程。"对于制度变迁发生的原因，学者们有各种各样的阐述，其中以道格拉斯·诺思的观点最为引人认同。他认为，"制度变迁的成本与收益之比对于促进或推迟制度变迁起着关键作用，只有在预期收益大于预期成本的情形下，行为主体才会去推动直至最终实现制度的变迁。"一、引言
　　审计准则是审计人员开展审计工作时应该遵循的规范，是对审计主体，也就是审计机构和审计人员自身素质及其工作质量的要求。它是在总结广大审计人员的实践经验的基础上，为适应时代需要、保障审计质量而产生的，并为多数同行承认并参照执行的一种工作惯例，是审计主体进行自我约束的规定。它虽不具备法令的强制力，但审计人员从事审计时必须遵循。
　　随着市场经济的发展，我国的各种经济实体茁壮成长，经济环境与经济运行愈发复杂，交易成本、经济安全、企业效率等问题急需解决。各种经济违规乃至犯罪事件层出不穷。这就使得审计监管有其存在的必要性。而审计准则作为审计工作的行为规范，对它的研究更是重中之重。如果能够科学的分析出审计准则变迁的驱动因素，就能使审计准则及时修正，更好的指导审计监管活动。从而规范企业经营活动，降低制度成本，增强企业的竞争力，完善市场经济体制，提升市场信心，促进现代化建设的健康发展。
　　审计准则对于审计的重要意义不言而谕，国内外对它的研究成果可谓是汗牛充犊。从总体上看，对审计准则的作用和职能研究的最为透析。一般来说，审计准则的主要现实意义在于降低交易费用，明晰和鉴定产权，降低政府鉴定成本，限制机会主义行为的发生，提高审计工作的效率和效果，使外部效益内部化，从而使社会资源得到优化配置。对于审计准则变迁的推动因素，国内对此的研究并不深入。虽然学者们运用了许多现代先进理论对其进行研究，但多是从某个角度，或是在研究某个问题时做附带研究，缺乏全面而系统的论述。
　　二、审计准则的产生与发展
　　（一）审计准则的涵义
　　所谓审计准则，是指由国家有关部门或审计职业团体制定颁布的，用以规范审计人员资格条件和执业行为的行为规范。
　　审计准则是在审计实践中逐渐形成，并为多数同行承认并参照执行的一种审计工作惯例。审计准则是审计主体进行自我约束的规定，也是衡量审计工作的尺度。
　　审计准则主要包括以下涵义：（1）它是出于审计自身需要和社会公众的需要而产生和发展的，（2）它是审计实践经验的总结，它的完善程度同样反应出审计发展水平；（3）它是对审计主体提出的要求，而不是对审计客体；（4）它规定了审计工作质量的要求，既是控制和评价审计工作质量的依据，也是控制审计风险的必要；（5）它一般应由审计组织及审计职业团体制定和颁布。
　　（二）审计准则的诞生与发展
　　1.审计准则的产生
　　"审计准则"一词，最早出现于1841年美国证券交易委员会制定的S-X规则中。它是审计发展到一定阶段的产物，并随着审计实践的发展而不断的充实和完善。
　　起初的审计工作并没有一定的规范，仅凭审计人员的经验去审查账目。如何进行审计，审计工作应做到什么程度，社会公众如何衡量及评价审计工作，并无统一规定。随着审计工作的日益繁杂，职业会计师逐步认识到，如果没有一定的规范，审计质量就难以保障。因此，一个统一的审计规范是必要的，它便于会计师在职业中共同遵守，同时也便于公众依据规范对审计进行监督。
　　由于社会公众的强烈要求和审计团体的职业需要，美国注册会计师协会的审计程序委员会从1944年起开始了审计准则的制定工作，1947年，为了听取会员的意见，以小册子的形式颁布了世界上第一部审计准则--《审计准则试行方案--公认的重要性和范围》。后经几番充实和完善，审计程序委员会于1972年修改通过了财务报表公认审计准则，并在1984年发布了49份审计准则说明书，对审计准则作了解释。世界上其他国家，在当时主要是像日本、德国等发达国家，也先后制定了本国的审计准则。
　　2.国内审计准则近年发展与变迁
　　（1）国家审计准则。我国的国家审计准则早在1989年就开始预备制定，经过反复寻求意见和改进，在1996年底制定并发布了包括准则在内的《38项审计规范》。
　　随着审计事业的发展和国家审计地位的提高，以及与国际审计接轨的需要，在总结《38项审计规范》实施后情况的基础上，以审计署令的方式，颁布了1-6号包括重新制订和修订的24项准则、规定和办法。
　　（2）社会审计准则，中国社会审计准则的主要代表是注册会计师独立审计准则，它是依据《中华人民共和国注册会计师法》制定。受国际审计准则变迁的影响，我国社会审计准则分别于1996年，2003年，2007年经历了三次变迁。国际趋同趋势明显。
　　（3）内部审计准则，中国内部审计协会自2000年起，依据《审计法》等相关法律法规，组织中国内部审计准则的制定工作，安然事件发生后，内部审计准则的制定又得到了进一步的完善。2003年正式发布了基本准则后又发布了十个具体准则。2013年8月份又发布了最新内部审计准则，包括20个具体准则。
　　三、审计准则变迁是制度变迁
　　从哲学上讲，审计准则属于上层建筑范畴，属于为社会经济服务的制度。是审计体系的重要一环。审计准则的变迁，就是规范审计主体及行为的制度规范的变迁。
　　因此，对其变迁的驱动因素分析，可以通过制度变迁理论来进行分析。
　　审计准则是一种制度，制度可以说是集体行动控制个体行动的一系列准则或规则。也可以说是一种行为规范，"一系列被制定出来的规则、守法秩序和行为道德、伦理规范"。或者运用博弈论的思想，将经济过程类比为博弈过程，将制度分为博弈的参与人，博弈规则和博弈均衡。交易费用是制度产生的基础。制度的建立就是为了"减少交易成本，减少个人收益和社会收益之间的差异。"
　　"制度变迁是指制度的替代、转换与交易过程，是一种制度框架的创新和被打破的过程。"对于制度变迁发生的原因，学者们有各种各样的阐述，其中以道格拉斯·诺思的观点最为引人认同。他认为，"制度变迁的成本与收益之比对于促进或推迟制度变迁起着关键作用，只有在预期收益大于预期成本的情形下，行为主体才会去推动直至最终实现制度的变迁。"具体到审计准则上，即如果审计准则变迁的路径选择正确，审计准则就会发挥出预期的作用，带来预期的收益。从而极大地调动各利益方的积极性，在使制度得到贯彻的同时，拥有足够的主动性来从事审计准则的修订，促进审计准则的完善。这反过来成为推动准则进一步完善的重要力量，从而呈现出互相促进的良好局面。如果路径选择不正确，准则的制定不能给利益相关方带来收益增加，而只是有利于少数利益集团。而且这种局面一旦出现，就难以扭转。依靠因利益而参与的行动主体来推动其改入正确路径是很难的。一般来说，只有像政府这样的强制力量参与进来，才能改变这种局面。但如果是政府的路径选择错误，其改变将是极为艰难的。
　　毋庸置疑，路径依赖是影响审计准则制定的关键因素。对于审计准则的制定来说，对于路径依赖，除了要充分重视审计准则的初始制定以及每一次修正外，更重要的是参与各方要有彻底打破现有模式，主动改变路径的决心和方法。毕竟，无论如何慎重，人终究不能精准的看到未来。一些制度初看起来是好的，但在长期实践后会发现于长远是不利的。如果完全被动适应路径依赖，其后果是极为黯淡的。因此，在依靠路径依赖驱动审计准则变迁的同时，必须有打破路径依赖的勇气。
　　五、结论
　　综上所述，决定审计准则变迁的，无疑是社会经济关系的变化。在这个根本基础上，关联方长远的、潜在的经济需求，以国家政府为代表的强制力量，国际环境带来的审计准则趋同，以及审计准则本身存在的路径依赖特性，都会对审计准则的变迁产生驱动力量。
　　所有的驱动因素都对审计准则的变迁存在正反两方面的作用，如果运用得当，就会促进审计准则的发展，反之就会阻碍，或者将审计准则引入歧途。这其中，尤以审计准则本身存在的制度惯性即路径依赖的反作用影响最大。所以对审计准则变迁的参与者来说，在妥善利用各种驱动因素的同时，必须有勇气方略，在审计准则误入歧途时打破路径惯性，对审计准则进行全面的整改。这样，才能保证审计准则能保持长期合理的发展。
　　现代社会经济运行日益复杂，新的思想和理念不断涌现，作为对经济健康状况进行检查的审计工作，要保证审计质量，必然需要与时俱进。而这也必然要求整个审计体系都能适应新的社会经济体系。审计准则作为对审计主体的行为规范，是审计体系中重要的一环，对明确审计责任。保证审计质量有着极为重要的意义。如果能够分析出影响其变迁的驱动因素，必然有利于日后对审计准则的修订，从而更好的发挥其行为规范的作用，提高审计质量。
　　现代经济变化日新月异，审计工作愈发复杂，如何把握审计准则成为审计工作的一个重要环节，虽然问题棘手，但只要人们始终秉持审计工作的根本理念，不忘初衷，新的问题一定会克服的！

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