新准则下设定受益计划的会计核算解析(2)

　　（四）确定计入其他综合收益的金额
　　准则规定，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应计入其他综合收益，值得注意的是，其在后续期间不能转至损益，但可在权益范围内进行转移。重新计量所产生的变动包括三个部分，即精算利得或损失、计划资产回报扣除包括在利息净额中的金额、资产上限影响的变动扣除包括在利息净额中的金额。
　　精算利得或损失是指过高过低的离职率、死亡率等精算假设和经验调整所导致的之前计划义务现值的增减。计划资产回报扣除包括在利息净额中的金额，可以理解为计划资产回报减去计划资产利息收益，计划资产回报包括了计划资产所产生的利息、股利以及其他利得或损失。结合上文第三步骤可以看出，设定受益计划资产回报在会计处理中分为利息收益与非利息收益两个部分进行确认计量，且分别计入损益类与权益类科目：计划资产的利息收益实质上是因时间推移而产生的资产回报，计入当期损益；而扣除利息收益后剩余部分的计划资产回报则计入其他综合收益。资产上限影响的变动扣除包括在利息净额中的金额，是指资产上限影响的金额减去资产上限影响的利息。同样结合上文第三步骤可以看出，资产上限影响变动在会计处理中也分为损益与权益两个部分进行确认，资产上限影响的利息计入当期损益，而扣除影响利息后剩余的资产上限影响变动则计入其他综合收益。
　　四、设定受益计划会计核算的案例说明
　　下文结合图1中的步骤，通过综合案例的方式，进一步对设定受益计划的会计核算作出说明。
　　（1）假设A公司于2015年1月1日为管理部门的20名员工实施一项设定受益计划，规定如果员工一直工作至退休，则退休后的5年内每人每年可获得6万元的离职后福利。假定2015年这20名员工平均年龄50岁，退休年龄60岁，退休前无人离职，适用折现率为10%。并且A公司为该项设定受益计划成立了独立的计划资产，于2015年12月31日向该独立基金缴存15万元。
　　解析：根据框架步骤一所述，先计算设定受益计划义务现值以及当期服务成本。退休时点设定受益计划义务现值的计算方法是将退休后5年的支付福利进行折现，退休时点义务现值=60000×（P/A，10%，5）×20=60000×3.79×
　　20=4548000元。由于员工平均年龄50岁、退休年龄60岁，因此提供服务期间为10年。根据预期累计福利单位法，将退休时点义务现值4548000元平均分摊为10份，每份福利为454800元，将每份福利归属于相应的服务年份，再通过折现计算出当期服务成本，计算过程如表2所示。
　　其中，归属于当年的福利是指将退休时点义务现值平均分摊到各服务年份，是每年福利在退休时点的价值。当期服务成本是将归属于当年的福利折现为当期服务年份时点的现值。期初义务等于归属于以前年度福利的现值。利息是期初义务随时间推移产生的利息费用。期末义务等于归属于当年与以前年度福利的现值，从表2中也可看出，服务第10年的期末义务即为设定受益计划退休时点的义务现值4548000元。
　　2015年12月31日会计处理如下：
　　确认当期服务成本（根据框架步骤二，当期服务成本计入当期损益，由于员工属于管理部门，因此应计入“管理费用”科目）：
　　借：管理费用192879.60
　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务
　　192879.60
　　确认向设定受益计划资产缴存的金额：
　　借：设定受益计划资产150000
　　贷：银行存款150000
　　（2）接上，假设A公司2016年又向该独立基金缴存50万元，且2016年12月31日该设定受益计划资产的公允价值为70万元，为简化起见假定资产上限为20万元。
　　2016年12月31日会计处理如下：
　　确认当期服务成本：
　　借：管理费用212167.56
　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务
　　212167.56
　　确认设定受益计划义务产生的利息费用（如框架步骤三）：
　　借：财务费用19287.96
　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务
　　19287.96
　　确认设定受益计划资产缴存额：
　　借：设定受益计划资产500000
　　贷：银行存款500000
　　确认计划资产利息收益（如框架步骤三）：
　　借：设定受益计划资产15000
　　贷：财务费用15000
　　（利息收益=150000×10%=15000元）
　　确认计划资产回报扣除计划资产利息收益（如框架步骤四）：
　　借：设定受益计划资产35000
　　贷：其他综合收益35000
　　（计划资产回报=700000-150000-500000=50000元，计划资产回报扣除计划资产利息收益=50000-15000=
　　35000元）
　　通过以上会计处理，“应付职工薪酬——设定受益计划义务”科目的余额为贷方424335.12元，“设定受益计划资产”的余额为借方700000元。根据框架步骤二所述，由于义务现值424335.12元小于计划资产公允价值70万元，因此为设定受益计划净资产，加之资产公允价值与义务现值的差额275664.88元小于资产上限30万元，所以设定受益计划净资产的余额即为资产公允价值与义务现值的差额275664.88元，与“应付职工薪酬——设定受益计划义务”和“设定受益计划资产”的余额差相等。

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