管理会计视角的全面绩效管理(2)

　　2.从生产成本入手提高绩效管理水平
　　生产成本是企业成本管理中的重要一环，它不仅影响企业的成本管理水平，还对整个企业的经营管理能力产生重大影响。明确责任也是生产成本管理的一项基本要求，生产环节发生的成本主要包括标准成本（包括料、工、费等）、材料耗用差异、材料采购价格差异、标准费用制造差异等成本项目，该项成本控制由采购部与生产部经理负责，并定期签订责任状。当前，面对以移动互联网为代表的新技术革命的冲击，企业必须主动转变传统的经营方式，积极响应政府的号召。一方面，加快产品的转型，另一方面向产业的高端领域升级。同时，围绕“中国制造2025”规划的要求，加强生产流程与经营设备的改造与换代。在此基础上，围绕全面绩效管理积极引进或创新更加系统化、科学化的成本管理模式，抛弃原有的传统成本管理模式。随着生产自动化程度的提高，智能控制系统和机器人的广泛应用，我国劳动力原有的成本优势已经难以发挥经济稳增长的贡献效果，我国企业也很难再承接到由价值链高端攀升过程中转移过来的国际产业，跨国公司技术溢出效应导向下的成本管理模式在产业链低端被锁定（冯巧根，2015）。因此，加快对生产系统的改造与升级步伐，强化和创新成本管理模式是经济新常态下全面绩效管理的一项重要使命。
　　3.从营销成本入手强化绩效管理
　　营销成本是由退货、价格折扣、赠品、卖场物流成本、堆放成本、宣传品、展览货架、陈列费、销售增长奖金等组成的成本项目。首先，必须明确成本管理的责任主体。譬如，销售渠道成本须由销售经理负责，并定期与其签订责任状;体现在媒体广告费用、其他广告费用、促销品、其他促销支出等的市场费用成本则由市场部经理负责，并定期与其签订责任状。对于互联网新经济下的网络营销成本，要充分重视管理会计信息支持系统的作用，努力将信息资源管理与管理会计控制系统相结合，充分利用现在的信息通讯技术使传统的行业和互联网结合起来，扩展绩效管理的功能结构，创造一个基于互联网的全面绩效管理新常态。我国海尔集团的绩效评价系统就是借助于管理会计的信息支持系统，积极构建实时的价值创造与价值分享的绩效管理体系，鼓励员工自主创新，并努力实现价值增值的管理会计目标（彭家钧，2015）。
　　此外，在其他各类的管理成本控制中，也需要明确责任。譬如，以分销运输成本、分销仓储成本等为内容的物流储运成本的管理应由物流部经理负责，并定期与其签订责任状;对于体现在市场服务成本、销售区域成本、销售办公费用、财务费用、人力资源费用、IT、坏账、供应链管理费用、本地管理费用和总部管理费用等的各类管理成本，必须在明确责任主体归属的前提下分别与IT、运作、财务经理等进行责任界定，并定期与他们签订责任状。同时，强化全员成本管理，并结合每个部门、班组及个人按其成本控制的产出业绩情况，运用一定的比例将成本节约额奖励给相关的责任主体，以增强各责任单位或个人的成本管理积极性（王化成等，2004）。企业实践中的成本管理表格很多，表1展示的是某公司成本绩效考核的一份管理量表。
　　（二）收益管理视角的全面绩效管理
　　从收益管理视角考察企业绩效管理的实施效果，是管理会计开展全面绩效管理的独特之处。这方面的应用情况因企业的不同而存在差异。本文从三个侧面来阐述企业收益视角的绩效管理，即管理会计利润表视角、精益生产管理视角和生产作业管理视角。
　　1.管理会计利润表视角的绩效管理
　　某企业在四年前推行小经营主体的实践，表2是一份下属公司的产销量数据资料。
　　表3是根据三年的产销量编制的利润表。
　　2015年企业董事会拟对下属的这家公司进行聘期考核，然而，若将这份利润表作为董事会资料上会讨论，其后果必然是该公司经营班子应当下台。表3显示，该班子三年的“利润表”中的利润数据是逐年递减的。为此，某企业下属的这家公司（小经营主体）的总经理对三年的利润感到非常困惑，他认为，在任职的三年里，经营班子重视销售，努力改进产品质量，加强广告、促销与技术服务，提高产品竞争能力，公司的销售量一直稳步增长，为什么利润反而越来越少？2014年企业完成了200万元的销售额，反而亏损了10万元，这究竟是什么原因？通过全面绩效管理活动的推广，该下属总经理明白了其中的道理，同时企业也没有以这份报表来考核总经理，而是重新按绩效管理的要求编制了一份管理会计的利润表，见表4。
　　表4显示，这份调整后的利润表中的利润是逐年递增的。它表明，企业管理层的经营是有成效的。全面绩效管理不仅纠正了过去依据错误的数据来判断领导业绩的传统做法，还从科学的角度为公司任用真正有才干的经营团队提供了数据资料。这种将管理会计的知识应用于企业之中并产生效果的经验，值得其他企业借鉴与推广应用。
　　2.精益生产管理视角的绩效管理
　　精益生产可以概括为“一个基础，七个支撑”和“追求七个零的终极目标”。一个基础是指以5S为管理手段的良好现场基础。所谓“5S”是：（1）整理（Seiri/Sort）;（2）整顿（Seiton/Setinorder）;（3）清扫（Seisou/Shine）;（4）清洁（Seisou/Standardization）;（5）素养（Shitsuke/Sustain）。七个支撑是：（1）生产的快速转换与维护体系;（2）精益品质保证和防错自动化体系;（3）柔性化生产体系;（4）均衡化和同步化体系;（5）现场作业IE研究体系;（6）生产设计和高效物流体系;（7）产品开发设计体系。七个零的极限目标是零切换调整、零库存、零浪费、零不良生产、零装备故障、零生产停滞、零安全事故。精益生产方式下的绩效管理注重的是每一个价值流（单元）的利润产生情况，这与传统的利润表关心每一个指标的收益情况存在很大的不同。但这不是说，精益生产方式下每一项个体的指标变得不重要了，而是在精益生产方式下更注重团队的作用，强调价值流的价值创造作用。
　　企业将精益生产管理应用于全面绩效管理活动之中，能够产生明显的正效应。一是精益生产管理可以降低交易成本。譬如，在可视化控制下，公司的存货水平通过顾客的“拉动”变得很低，这样MRP、ERP等计算机存货追踪系统就不再需要。随着与供应商关系的改善和供应商对“拉动”系统的接受，供货和付账过程将变得更加简化。二是减少了会计核算的工作量。随着“拉动”系统和可视化管理系统的应用，传统以生产指令单形式对人工时间、材料发出、废料、在产品成本和生产差异的核算与相应的追踪控制等得到了简化，由此体现的一系列核算工作变得不再重要。总之，精益生产管理最大的优势在于，它借助管理会计信息支持系统，通过运用经营与资源能力数据，使精益生产的经济效果得以很好的展现，促进了企业的持续改进和组织效率的提高。基于精益生产的绩效管理一般采用编制精益利润表等方式加以展示，表5将其与传统利润表的差异作了列示。
　　从表5中可以看出，精益生产中的收益管理就是强调“五少一多”的思想，即“时间少、空间少、资金少、人力少、瑕疵少，以及顾客价值多”。精益利润表中的“房屋占用费”是按占用面积分配给各价值流的，但随着价值流占用面积的降低，该价值流的这部分费用就会减少，以此鼓励各价值流降低房屋占用;“未分配的房屋占用费”在报表最后部分被单独列示，以提醒高层注意对这部分空间的利用。另外，“存货变动”以独立的形式披露出来，目的是鼓励各价值流努力降低存货水平，减少浪费。
　　3.生产作业管理视角的绩效管理
　　从收益管理的角度考察，生产作业管理视角的绩效管理主要是引入生产线利润表等管理方式，并将管理会计中的作业成本管理等应用于全面绩效管理之中。生产线利润表的作用在于全面衡量各条生产线的绩效情况，为企业业绩评价提供科学的依据，详见表6所示。
　　此外，全面绩效管理还融入作业成本管理，挖掘企业的增值作业与非增值作业，并提升企业对结构性动因与执行性动因的认识。以某公司应用作业成本法对成本管理进行绩效管理的做法来加以说明（冯巧根，2009），该公司通过标准成本与作业成本法的计算，形成了表7的核算结果。
　　表7显示：以传统标准成本计算，该公司有利润100万元;然而，根据作业成本法编制的利润表，则亏损100万元。这种用作业成本法编制的利润表充分反映了增值与非增值作业的情况，它所体现的“作业消耗资源，产品消耗作业”的规则，对于优化企业的绩效管理具有积极的现实意义。换言之，结合按作业成本法编制的利润表，该公司可以进一步对业绩不良的原因加以分析，并努力采取改进措施。针对表7的情况，具体的策略是：（1）通过作业成本法的计算结果可以发现，该公司首要的问题是库存维护费用过高，其对策是采用零库存的管理方式，并使这种方式在库存管理中得到彻底贯彻，这也是全面绩效管理的当务之急。（2）订货费、包装与品种费以及投诉处理费等也稍微偏高，这与订货次数多有一定的联系，今后在推销方面应加强改进，减少订货次数是值得考虑的对策之一。（3）装货费，特别是运输费过大。这是因为顾客地理位置较远，而商品又是大吨位的物资，其结果就使运输费增加。在有红字顾客毛益的情况下，对顾客提出增加运费的诉求是合理的。即，当实际费用发生数较大时，这种请求是一种正当的行为，即物流服务也应当商品化。换言之，即使因为实际费用的增加导致有关交易的停止，也不见得是坏事。这种“减亏增益”现象，在当今微利时代是一项重要的企业策略。
　　总之，以收益为导向进行全面绩效管理是管理会计应用的创新举措，它对我国当前探索建立具有中国特色的管理会计理论与方法体系具有重要的参考价值和积极的现实意义。
　　四、结束语
　　管理会计视角的绩效管理注重成本与收益要素的考核与评价，成本是企业利润的另一个表现层面。在其他条件不变的情况下，成本得到控制，利润自然就会得到提升。收益管理是全面绩效管理的重要基础。本文构建了以成本和收益管理为核心的全面绩效管理模式，即该模式强调生产流程的优化，作业活动的精简，以精益生产为基础突出管理会计控制系统的功能作用，同时借助管理会计信息支持系统增强收益管理的有效性等。这种模式在我国具有一定的代表性与典型性，可为不同行业的企业提供借鉴或参考。
　　全面绩效管理是企业管理者与员工为了达成共同的企业目标，通过全面参与绩效计划制定、绩效辅导沟通、绩效考核评价、绩效结果应用、绩效目标提升等环节而实施的管理活动。近年来，国内外管理界对绩效管理的研究日益重视，各种创新成果不断涌现。因限于时间、能力和篇幅的因素，本文对许多问题未作深入的展开。同时，文中的数据处理均为虚拟的情境，部分观点可能存在偏颇，笔者将在以后的研究中对此作出进一步的完善并展开深入的研究。
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