管理会计视角的全面绩效管理

　　【论文摘要】全面绩效管理是我国管理会计体系建设中的一项重要内容。传统的绩效管理侧重于供、产、销等环节的业绩评价，并以人力资源为核心强调绩效管理的科学性与有效性。从管理会计视角入手，以成本和收益为导向开展全面绩效管理的探索，不仅能够丰富管理会计学的理论内涵，提高管理会计方法应用的有效性，还能够为管理会计工具的开发与创新提供新的动机与活力，并为进一步提高企业管理水平提供理论与方法的支持。
　　【论文关键词】管理会计;绩效管理;全面绩效管理
　　一、问题的提出
　　在经济新常态的情境特征下，企业必须加快产业与产品的转型与升级，促进企业管理方式的优化与创新。企业经营方式的转变，需要绩效管理全面化、科学化，并权变地加以调整与完善。全面绩效管理不仅为企业管理层制定了明确的绩效目标，也为每位员工确立了清晰并行之有效的业绩考核标准，建立与健全全面绩效管理体系已成为企业在激烈的市场竞争中求生存、谋发展的基本要求（理查德·威廉姆斯，2002）。全面绩效管理是我国管理会计体系建设中的一项重要内容，其中以平衡计分卡为基础构建的绩效管理体系是现阶段的主流模式之一。
　　作为利益多元化的社会，物质、精神、内部与外部等的利益追求成为企业或个人行为的动力，奖酬、升迁等利益是个人工作动力的首推要素。传统的绩效管理是组织人力资源管理的核心内容，它的对象是企业经营活动，核心是员工。作为管理会计重要内容的全面绩效管理侧重的是企业财务状况与经营成果，强调从成本与收益导向下发挥绩效管理的功能，并促进企业可持续地发展。因此，从管理会计视角探讨全面绩效管理十分必要，并将成为理论和实务界关心的一个热点问题。
　　首先，全面绩效管理具有重要的理论价值。一个企业欲在市场竞争中获得竞争优势并持续性地成功，必须创造和保持其核心竞争力。一方面，全面绩效管理作为一种战略执行工具，是目标管理的一种方法;另一方面，作为一种激励手段，它能够激发员工的工作热情（罗伯特·巴克沃，2000）。管理会计的控制系统不是用来控制员工，而是用来激励员工。通过全面绩效管理能够激发员工的成就感和使命感，并使这种感性认识提炼成管理会计的理性思维，促进管理会计理论的完善与发展。
　　其次，全面绩效管理具有积极的现实意义。随着“大众创业、万众创新”热潮的兴起，各方面对绩效管理的重视程度越来越强。近年来，理论与实务界出现了许多行之有效的绩效管理模式和方法，但因行业与企业的异质性因素，在移植到其他企业中推广应用时，这些模式的激励效率与效果往往不尽人意。随着企业内外部环境条件的变化，传统的绩效管理模式必须加快转型，新型的绩效管理体系应具备“两手抓”的能力，即：一方面关注企业战略规划和目标管理;另一方面要以人为本，在努力为顾客创造价值的同时实现企业价值增值的目标，并使企业的战略规划与业绩的目标管理实现有机统一。
　　二、理论基础
　　绩效管理的丰富与完善离不开支撑其发展的理论基础。绩效管理不仅应与中国企业管理的情境特征相符合，还要体现全球管理对理论与方法创新的需求。
　　（一）心理学理论
　　企业绩效的好与不好，有时是相对的。然而，即便是相同的绩效，有的人可能感到很满足，而有的人可能感到不满足。回归到起点，其反映的实质便是人的心理需要问题。马斯洛在其《动机与人格》中对上述问题作出了回答。他在这本书中提出了需求五层次理论，这是心理学领域的一次革命，同时也为其他领域的研究提供了新的视角和路径。马斯洛提出的需求五层次理论是对推动人类外在行为内在化的心理因素的研究推论。此外，其他学者的激励理论作为心理学理论中的组成部分，在全面绩效管理中的应用也较为普遍。譬如，Weissenberg（1968）强调“持续激发主体动机的心理过程”，并指出，管理对象的激励水平越高，完成目标的努力程度和满意度也越强，工作效能就越高;反之，激励水平越低，则缺乏完成组织目标的动机，工作效率也就越低。
　　（二）绩效评估理论
　　French（1985）将绩效评估分为评价性目的和发展性目的。评价目的效果：一是给予员工绩效回馈，让员工了解经理对其工作表现的评价与成绩的肯定;二是成为增加薪酬及得到晋升的依据;三是成为协助主管挽留人才和解雇人员的参考。发展性目的则在于：一是指导员工改进绩效;二是让员工明确其职业生涯规划，让员工对组织产生承诺;三是增强绩效的可视性，并以此激励员工;四是强化企业内部的上下级关系;五是诊断个人与组织的关系。Porter（1974）认为，绩效是行为，应该与结果区分，因为结果会受系统因素的影响。绩效的性质主要有：（1）多因性，即员工绩效好坏受到主观与客观因素的影响;（2）多维性，即考察一个员工绩效应从多方面进行观察和评估;（3）动态性，即人们在实践中把绩效界定为“结果+过程”。绩效评估还涉及效率与效果问题。MastersonandTaylor（1996）认为效率是衡量投入与产出比率的经济指标，效果是组织提供成员机会成本的总和。DovevandPoonam（2012）认为效率是组织运用最少资源达成最大目标的过程，效果是组织在有限的资源范围内完成使命、愿景与目标的程度。管理会计视角的全面绩效管理首先注重的是结果，当其他因素对结果的影响相对不变，改变特定因素能促进产生良好的结果时，控制了这些因素就等于同时控制了效率，实现了企业绩效管理的既定目标。
　　（三）效益理论
　　效益理论是经济学中对市场效益进行评价的理论，其要素主要有稀缺与质量、机会成本、利润、效用以及创新等。从效益理论的要素来看，在“稀缺与质量”要素中，技术是个关键因素;但必须认识到，技术和市场之间并不具有必然联系。亦即，有好技术未必有好市场，新技术未必带来真实的利润。因此，企业在进行绩效评价时，不能过分计量技术因素，要从市场效益的视角，综合地评判企业的绩效情况（刘力等，1999）。在“机会成本”要素中，往往与“利润”和“效用”相联系，因为没有利润的机会，或者没有效用的机会，是难以产生经济效果的。在“创新”要素中，效益是直观的，即创新的目的就是要获取潜在的利润或收益。从市场效益评价的角度看，创新实质上就是要建立一种创造性的“效益评价系统”，以谋求最佳“组合效应”带来的经济效益（Sadar，2011）。企业家可以通过管理创新创造出购买力，创造出市场。在全面绩效管理中，按照效益理论的原则和要求，管理会计工作需要遵循两个总的指导原则，一个是科学性，另一个是实用性。就科学性而言，理论指导实践，全面绩效管理系统的形成必须体现管理会计文化价值观的内在要求，突出明晰而深厚的理论基础。这方面包含的理论主要有顾客价值与顾客满意理论、企业市场定位理论、关系营销理论，以及整合营销传播理论等。就实用性而言，全面绩效管理要具备客观性和可操作性，关键在于能否获得广泛而有说服力的计量数据，具体由管理会计的信息支持系统加以辅助，同时通过典型个案等的佐证增强其在现实中的有效性与可行性等。
　　（四）权变理论
　　权变是绩效管理的内在要求，权变理论是全面绩效管理的学术基础。权变理论认为，在全面绩效管理中必须依据环境和内外部条件的变化随机作出反应，灵活地采取相应的、适当的控制措施或方法，不存在一成不变的、普遍适用的，所谓“最好的”绩效管理理论和方法，也不存在普遍不适用的“不好的”绩效管理理论和方法。权变理论的实质是用函数方式（变量之间的相互影响关系）研究绩效管理的规律（安德烈，2002）。从管理会计角度讲，权变管理是根据企业业绩管理中的变量，以及全面绩效管理中的评价原则、管理技术之间的计量关系等来构建相关的数学方程式，据此来检验企业全面绩效管理的效率与效果，并进一步促进企业绩效管理方式的优化与完善。
　　（五）公平理论
　　美国心理学家亚当斯（1965）率先提出了“公平理论”。他认为，员工的激励程度来源于对自己和参照对象的报酬和投入比例的主观比较感觉。即，人们不仅关注自身报酬的绝对值多少，还会将自身的努力与报酬和他人进行比较，比较的结果会使个体产生公平感知，人们会据此调整自己的努力程度。从企业组织角度考察，公平是指员工对组织结果分配、组织制度、分配程序、人际关系等方面是否具有公平性的主观感受，它影响着员工对组织决策的一系列反应（GillandStone，2010）。将公平理论嵌入全面绩效管理，就是要实现程序公平。即，得到分配结果所采用的程序是公平的，当员工感到绩效评价程序不公平时，他们会降低对雇主的承诺，产生更多的偷懒行为，出现高的跳槽（离职）倾向以及低效率等。
　　三、管理会计视角的绩效管理模式
　　2014年财政部颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），其中的绩效管理是我国管理会计体系建设中的一项重要内容。管理会计视角的绩效管理模式是指将成本与收益导向嵌入企业目标与其他相关目标的绩效管理之中，在为顾客创造价值的基础上协调企业与各利益相关者之间的关系，谋求企业及其合作方的利益平衡。这种模式对于当前“互联网+”条件下的企业集聚发展，以及实现经济社会的创新驱动具有积极的意义。
　　从管理会计角度考察，全面绩效管理中核心的关键要素是成本与收益，因为控制住了成本，企业的收益就有了保证。从成本管理入手，企业以采购业务环节为起点，通过作业分析与流程改造，提升企业绩效管理效率;从收益管理入手，借助于管理会计利润表、精益生产管理和生产作业管理视角等，进一步对企业的全面绩效管理作出分析与论证。
　　（一）成本管理视角的全面绩效管理
　　随着经济全球化的推进，全球制造业的要素结构发生了新的变化。从成本管理入手，积极挖掘企业的内部潜力将成为经济新常态下企业绩效管理的一项重要内容。
　　1.从采购成本入手强化绩效管理
　　就一般的制造业而言，企业的成本主要包括采购与生产成本、营销成本、市场费用成本、物流储运成本、管理成本等。加强成本管理，首先需要对每项成本确定责任人，这是提升成本绩效管理与控制的基础。就采购成本管理而言，企业的采购业务流程必须规范和严谨，每项采购任务应该由多部门加以配合，同时加强监督与控制。但是，过多的审批手续也容易导致企业采购业务流程的冗长，造成零部件的采购周期过长，影响采购的效率，也不利于提高企业资源的利用效果。必须优化企业的采购流程，重新审视采购过程中的增值与非增值作业，简化作业流程，实现财务与业务一体化，通过线上线下的采购运作，改进和优化企业的实体价值流与虚拟价值流，通过价值链的绩效管理减少其中的非增值作业，努力实现企业的经济效益与组织效益（傅元略，2004）。

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