【摘要】政府财务信息披露受制度变迁与公共受托责任履行等环境因素驱动，同时需统筹协调利益、制度、组织及技术等多个层面的矛盾与冲突。本文基于制度变迁理论、冲突理论等多重视角，深刻剖析环境因素对政府财务信息需求的驱动机理，解析关联主体利益博弈与各个层面冲突协调对政府财务信息披露持续推进的作用机制，构筑了环境驱动与冲突协调有机协同下政府财务信息披露的理论分析框架，在此基础上，提出完善政府财务信息披露的运行模式与标准体系、选择“渐进式”的信息披露强度以及构建监督约束机制等实施策略。

　　【关键词】制度变迁；环境驱动；冲突协调；政府财务信息披露

　　一、引言

　　随着我国政府职能的转变和公共财政体制的建立，财税体制改革在全面深化改革中发挥着基础性的作用，政府会计改革作为其中的微观基础，重要性不言而喻。而现行政府会计体系存在着难以适应时代发展需要的诸多弊端，如未能对政府资产负债和行政成本进行核算，不能有效管控财政风险以及开展政府绩效评价;缺乏协调统一的政府会计标准体系，政府财务报告的编制缺乏制度基础从而进展缓慢。2008年《中华人民共和国政府信息公开条例》实施，要求政府公开预决算报告;2011年，“三公”经费公开的浪潮更是将政府财务信息披露推上了风口浪尖。而政府预决算报告内容不够细化、可读性欠缺，“三公”经费公开流于形式、信息质量不高等现状，使得政府财务信息披露任重道远。财政部部长楼继伟在作2012年中央决算报告时强调，我国要“健全债权债务人对账机制，推进政府会计改革，加快建立政府财务报告制度，全面动态监控地方政府性债务情况”。中共中央、国务院于2013年印发的《党政机关厉行节约反对浪费条例》也明确要求，“推进政府会计改革，进一步健全会计制度，准确核算机关运行经费，全面反映行政成本”。党的十八届三中全会更是从全面深化改革的战略高度，明确提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。这些要求凸显了新时期政府财务报告编制及其信息披露的重要性，目前我国正着力推进的政府职能转变、财政风险防范、廉洁绩效政府建设等工作也都对政府财务信息披露提出了更为迫切和更高层次的需求。

　　政府财务信息是政府会计的最终产品，它是政府不同公共政策所带来的经济后果的替代指标与量化反映(IngramandCopeland，1981)，便于信息使用者及利益相关者对政府履行公共受托责任的成效进行评价。因此，政府财务信息的生成和披露无疑成为政府和公众关注的焦点。周守华和刘国强(2014)提出“会计促进政治文明”，认为政府会计信息形成、披露和审计等的完善，是提高财政透明度、增强政府公信力的重要途径，也为政府生成、公开各类可理解可信赖的信息提供了借鉴。张琦和张娟(2012)认为，政府披露会计信息，说明公共资源的使用过程(预算信息)与使用结果(形成的资产、负债与发生的成本)，以便获得公众的支持。在利益相关方尤其是社会公众对政府财务信息需求的倒逼下，我国“三公”经费的信息公开进展迅速;考虑到政府财政风险的防范，对地方政府债务信息披露的诉求也愈发强烈。可见，政府财务信息披露呈现出强劲的政治治理需求，与公众引导的社会需求交织融合。但目前我国政府财务信息披露无论在理论研究还是实践运行上仍都处于探索阶段，尤其对政府财务信息披露的内外部影响因素及作用机制缺乏深入思考，尚缺乏系统完善的理论分析框架来支撑政府财务信息披露体系的构建。在此背景下，本文从外部环境驱动及内部冲突协调两个层面，对政府财务信息披露的驱动因素、作用机制及协调路径进行系统研究，具备了一定的理论研究价值并迎合了迫切的现实需求。

　　政府财务信息披露是政府会计职能发挥的关键环节，是多种环境因素驱动的结果，外部动力主要来自政府治理与社会问责的需要。此外，政府财务信息披露又会受到关联主体的利益博弈及制度、组织、技术等层面冲突的影响和制约，这也注定了构建我国政府财务信息披露体系是一项综合的系统工程。因此，应综合考虑环境驱动与冲突协调，力求政府财务信息披露实现宏观与微观、纵向与横向上的协同。

　　本文基于制度变迁理论与冲突理论，剖析和理清了政府财务信息披露的外部动因与内部动力，并通过构建环境驱动和冲突协调有机协同下的理论分析框架，探究政府财务信息披露的影响因素和作用机理，最后通过政府财务信息披露的运行模式及其标准体系完善、信息披露强度的选择以及监督约束机制构建等策略，实现提升政府透明度及公共治理效率的目标。

　　二、政府财务信息披露的外部动因:制度变迁与受托责任

　　(一)制度变迁驱动政府财务信息披露的持续推进新制度

　　经济学代表人物诺斯(1994)认为，当一些因素的变化产生了现有制度下没有的潜在收益，并且创新现有制度安排的成本低于潜在收益时，就会产生制度变迁。政府会计是会计基本原理在政府组织中的具体应用形式，是一个具有抑制贪腐、改善绩效以及促进透明等作用的有效治理工具，但同时也具备制度属性(路军伟，2012)。因此，我国的政府会计改革也应从属于社会大系统下的制度变迁范畴。

　　会计制度变迁的一个重要动机就是改善公共治理，我国政府会计制度变迁必须根据公共管理体制改革进程分步骤分阶段推进，并且分步实施(杜勇和刘静，2010)。政府财务信息是公共治理状况的直接反映，在新公共治理理论对绩效型和服务型政府建设的推动下，政府自身以及社会公众对政府财务信息的诉求更为强烈(石英华，2006)，这就对政府财务信息披露提出了更高层次的要求;而如今的政府财务信息披露存在着流于形式、不完整、不及时、信息含量低以及可读性差等特征。因此，政府财务信息的供给与需求之间产生了不协调甚至矛盾，亟需通过政府会计制度的建设和施行，平衡供求关系，化解供求矛盾，并通过制度的规范更好地引导和约束信息披露内容和行为。由此看来，健全政府财务信息披露体系是社会制度变迁大环境下的信息供求矛盾倒逼的结果，即社会制度变迁———公共治理变革———政府财务信息供求矛盾———政府财务信息披露———政府会计制度变迁。可见，政府财务信息披露是外部环境驱动公共治理改革的必然要求，是信息需求引导下的制度变迁的特殊形式。我国的政府财务信息披露，既有社会团体的推动，也有国家政策的支持，兼备诱致性与强制性制度变迁的双重特征。因此，我国的政府会计制度变迁是受到政治、社会等多重外部环境因素的驱动与制约的，也是经济全球化对政府会计制度变革的客观要求(郭道扬，2013)。政府财务信息披露不仅要适应政治治理、社会进步、经济发展环境的现实需要，考虑宏观层面的政治意愿和制度配合，还要与公共管理体制创新、政治体制改革以及财税体制改革等宏观改革环境协同配合。

　　(二)公共受托责任对政府财务信息披露提出具体要求

　　新公共管理运动更加重视政府公共受托责任的履行状况，注重政府绩效的测度与评价，强调服务型、绩效型政府建设，政府会计作为反映、监督、评价政府治理状况的信息系统，应以助力政府履行公共受托责任、完善政府绩效评价体系为重要导向。从根本上说，政府会计在全球崛起主要源于民主社会以及市场经济对受托责任的需求(陈立齐和李建发，2003)。杨时展(1997)也认为“受托责任的存在，是人们之所以要会计的根本原因”，“会计因受托责任的发生而发生，也因受托责任的发展而发展”。从理论渊源上讲，公共受托责任属于委托代理理论的一个分支。政府与社会公众之间、政府内部均存在着委托代理关系(路军伟和李建发，2006)。既然有委托代理关系，就有委托方与代理方的信息不对称，解决这一矛盾的主要途径就是政府财务信息披露。网络化环境下信息技术的运用可以促进政府财务信息供给与公众财务信息需求之间的良性互动，从而有利于政府公共受托责任的履行(ＲodríguezBolívaretal．，2007;张琦等，2013)。可见，公共受托责任的履行离不开政府财务信息披露，在社会公众、中央政府、地方政府及官员个人等多方构成的信息不对称环境下，通过构建完善的政府财务信息披露体系，来反映和监督各利益相关方之间责任的履行状况及承诺兑现状况。

　　政府解除公共受托责任的关键应是绩效信息的全面披露与评价(张琦，2006)。政府绩效主要包括政府履责的整体能力、投入—产出效率、成果(或效果)三个方面(Bromwich，1990;Mwita，2000;等)。BouckaertandPeters(2002)认为绩效测量是对许多公共部门进行改革的薄弱环节。Phillips(2004)也认为缺乏定量绩效信息是制约政府绩效评价理论与实务发展的瓶颈，脱离数据支撑的绩效评价体系无法准确反映政府履行公共受托责任的状况。政府财务信息作为政府财务状况、治理成效的货币化反映，是评价政府绩效的主要信息来源。而传统的以提供遵循预算合规性信息为主的政府财务报告已不能适应政府绩效管理的需要，构建政府绩效报告将可以全面反映政府绩效水平(李建发和张曾莲，2009)。这些观点恰好点出了我国绩效型政府建设中的薄弱环节———缺乏完备的政府财务信息来支撑政府绩效评价体系的构建。政府绩效评价实际上是对政府公共受托责任履行情况的评估，是对各利益相关方之间承诺实现、责任履行、资源配置等多个方面效率和效益的量化评判。因此，政府财务信息披露是构建政府绩效评价体系、推进政府履行公共受托责任的信息保障。

　　从制度变迁视角来看，政府财务信息披露是社会系统革新以及社会制度变迁的必要环节。而以公共受托责任履行与政府绩效评价为焦点的新公共管理运动则对政府财务信息披露提出了更高层次的需求，基于公共受托责任视角分析，政府财务信息披露能够解决委托方与代理方之间的信息不对称，通过提供可衡量的货币化绩效信息，为政府绩效评价提供信息支持，满足社会公众监督和评价政府履行公共受托责任情况的信息诉求。可见，构建完善的政府财务信息披露体系是公共治理环境演进与政府良治目标驱动的必然结果。因此，政治、经济和社会发展的各类环境因素的驱动，将促进政府会计标准体系的建设和演进，实现政府财务信息的全面、有效与及时披露，推动公共受托责任的履行。

　　三、政府财务信息披露的内在动力:利益博弈与冲突协调冲突理论起源于20世纪50年代中、后期的西方社会学流派，它强调社会生活中的冲突性并以此解释社会变迁。现在，冲突理论已渗透到多个领域的研究中。如郑石桥(2011)从非正式制度的视角，建立了一个制度冲突理论架构，研究发现，利益冲突和价值认同冲突导致政府审计处理处罚的正式制度不具有“纳什均衡”的特性，在正式制度与非正式制度的相互作用中，非正式制度发挥重要作用，审计过滤得以发生。政府财务信息披露也是多个层面冲突博弈的过程，但目前基于冲突理论这一视角来研究政府财务信息披露的成果还不多见。路军伟(2011)研究了政府会计改革在技术、组织两方面存在的冲突与协调问题。其实，冲突一直是社会常态，虽然冲突在某些时候会阻碍社会进步，但在某些时候又更能推动历史良性发展。因此，科学透析冲突发生机制及其类型、分析冲突过程、寻求协调和管理冲突的路径是透析政府财务信息披露内在动力的关键。归结起来，政府财务信息披露主要牵涉利益相关者之间的利益博弈，以及制度、组织及技术等层面的矛盾和冲突。