【摘要】本文从传统会计收益和计算方法改进入手，以边际成本理论与生产要素理论为依据，以2003－2010年我国七大重污染行业为研究对象，通过综合评价模型对生态环境污染状况进行等级评价和标准划分，结合面板随机系数模型考察生态环境污染等级指数对六大非重污染行业利润总额的影响程度，对我国工业行业生态环境损害成本补偿理论、补偿标准和会计处理进行了设计。

　　【关键词】工业重污染行业；综合评价模型；面板随机系数模型；环境成本补偿；会计方法

　　一、文献回顾与研究意义

　　生态环境成本补偿是有效解决环境外部成本，使不同经济实体环境成本内部化的一种环境制度安排。生态环境成本补偿标准是确定生态环境成本补偿的核心，其重点和难点在于生态环境成本内容的界定以及计量方法的选择。

　　国内外学者围绕这两方面做了大量研究工作。上世纪70年代西方学者Beams(1971)和Marlin(1973)关于污染社会成本和会计的著作，以及80年代末Grany(1990)的《会计工作的绿化》，均认为环境核算的关键还是在于环境成本的确认和计量。之后在90年代，诸多学者陆续从各自角度对环境成本概念进行界定，提出环境成本本质上就是实际或者潜在恶化的成本(Theriveletal．，1992;Vaughn，1995;SadlerandVerheem，1996)。进入21世纪后，Johstetal．(2002)、Cowell(2003)等学者更多开始运用数理模型并结合案例分析，逐步展开应用研究，而Pagiola(2007)则认为市场化生态环境补偿方式效率较其他方式更高，且可以通过引入博弈机制确定最终生态环境补偿金额。

　　国内关于生态环境成本概念内容界定和补偿核算方法研究起步于上世纪90年代，仅会计界就有葛家澍(1999)、郭道扬(1997)、陈毓圭(1998)、王立彦(1998)等著名学者，但大都停留在理论层面。直到本世纪初，会计视角和非会计视角、会计人和非会计人对环境成本估算才侧重于通过建立经济计量模型来估计环境损害成本，并且以实证分析和案例分析方法居多，如张江山等(2006)、冯巧根等(2009)、徐瑛和吴文洁(2011)、靳乐山等(2012)，但其结论理论上不足和应用性欠缺比较明显，更少见将会计本身特有的信息和手段的嵌入进行深入研究。

　　在传统会计核算模式下，环境成本信息不可能直接根据会计系统产出。为此，作者曾提出将生态环境信息嵌入会计信息系统(袁广达，2002)，以寻找两者关联关系和影响程度的价值补偿机制构想(袁广达等，2012)。作为后续研究，本文力求为生态环境损害成本补偿标准和成本核算提供全新思路，为制定生态补偿政策提供支持，也为环境成本会计计量提供新的研究视角和经验证据，这在理论上和实践上都具有特殊意义。

　　二、研究的基本思路与理论基础

　　(一)研究基本思路

　　本文研究对象界定在工业行业的环境损失成本(相对于国家与企业而言，本文称之为“中观”层面)。众所周知，环境最大污染源来自于企业，尤其是工业行业中从事生产制造的企业，如石油、煤炭、化工、冶金、造纸、制药等。一方面，工业企业如燃料业、煤矿业、钢铁业等，需要大量的矿石、土地、水、气体资源，但由于企业自身的意识不够，技术和设备的落后，资金上投入不足，资源提取能力不高，导致无法合理利用这些资源而带来大量浪费和增加自身环境负荷。另一方面，工业污染排放严重超标、事故频发，损失成本巨大。如煤炭、电力、化工、制药、造纸等重工业行业排放的废气、废水、固体废弃物等。

　　最后，环境损失惊人。上述行业的企业对外排放污染应当通过支付环境治理费用来承担环境破坏和污染后果。但如何通过会计系统和环境系统的集成来量化这种费用的大小就成为长期以来一直难以解决的问题。不过，既然人们承认生态环境污染损害责任的存在和责任承担的义不容辞，那么作为价值量核算为基本手段的会计技术的日益发展和成熟，就有可能将这个损害成本通过会计方法加以反映。

　　一个最简单的思路就是，凡是与环境保护措施有关的费用都应当从应税收益中扣除，或作为环境费用，或作为估计环境负债。按照可持续经济理论，以现代会计原理计算收益会计公式，即从收入中减去成本计算出的收益是不配比的。葛家澍和李若山(1999)认为，“会计利润计算的公式仅包括经济成本，并没有计算社会成本……不仅导致了虚夸的税收，而且鼓励了以牺牲环境来获取当前利益的做法”，应当加以改变;周守华(2011)也认为，“会计的基础性功能是通过对特定主体投入(即成本费用)与产出(即收入)的计量，‘相对’准确地确定特定主体的财富”。

　　徐玖平等(2003)从管理会计关于环境成本的定义出发，认为企业环境成本不仅应包括财务会计意义上确认的内部环境成本，而且还包括企业生产活动对其他个人和经济组织造成的外部环境成本。显然，传统会计收益计算方法上的改进和环境成本的计量不可能直接照搬现有的会计计量模式，必须应用跨学科方法，这是由生态环境的特性和损害后果决定了的。这在上世纪末加拿大特许会计师协会(CICA)出版的《环境成本与负债:会计与财务报告问题》、日本环境省以及欧洲委员会(EC)及欧洲会计师联合会(FEE)发布的相关报告和指南均得到了验证。

　　根据上述分析，显然传统意义会计等式“收入－费用=利润”就应当演化为“收入－(费用+环境成本)=利润”。这个增加了的“环境成本”就是环境外部社会成本而应当予以内在化处理，它理所当然包括生态损害补偿成本，并成为本文研究生态环境补偿成本标准的最直接和最基本的依据。

　　(二)理论基础

　　1．边际成本理论

　　边际成本理论为生态损害补偿标准的确定和生态补偿成本的核算提供了具体方法。边际成本理论认为，当一个单位产量所增加的收入高于边际成本时，企业进行的生产将获得收益，否则会出现亏损。如何增加一个单位产量的收入不能低于边际成本，获取最大利润产量选择应是边际成本等于边际收入。由此，标准排污量是边际成本等于边际收入为0的排污均衡点，超标排污势必给大气上风区(流域上游区)带来边际收益，必须按照“谁收益谁负担，谁污染谁负责”的环境保护方针，通过向受害方大气下风区(流域下游区)支付补偿费用方式，从而实现环境成本内部化，并从整体利益上来考虑环境成本增加后的最佳生产点及最佳排污量，最终解决诸如上风区(流域上游)排污者非法获利和下风区(流域下游)受害方利润下降所带来的外部不经济行为，达到上下风区(上下游流域)生态保护、合作双赢和效益最大化的局面。

　　2．生产要素理论

　　生产要素理论为生态损害补偿标准的设计和研究生态污染补偿成本的核算提供了理论依据。作为有用价值的生态资源的水、大气和自然物是生产要素重要方面，是企业进行可持续生产的物质基础并为企业创造经济、社会和生态价值。所以，无论经济属性还是自然属性，生产要素投入除了土地、劳动力和资本外，必然还包括资金、厂房、设备等物质资源在内的自然资源，又可称生态资源，如土地、水、空气、矿产等自然物质和能量。一旦生态资源遭到超过其自身自净能力或修复能力的任何损害都会影响其价值的发挥并导致收益下降，比如，超标排污会对大气、水体和土地造成损害、不节制矿藏开采会导致地质灾害，这就是“自然力”(徐寿波，20世纪80年代提出的“生产要素六元论”理论就包括“自然力”要素)对生产影响的后果。就本文而言，生态污染程度假使超过生态环境本身自降解能力后，整个下风区大气(下游水体)会遭受上风区大气污染(上游水污染)外部性损害。根据生产要素理论不难推导，土地、劳动力和资本要素对企业生产至关重要，而大气污染、水污染和固体废弃物污染对企业生产的影响会通过影响生产要素的机制进行传导，具体表现在生产原料、固定资产和劳动力等方面的损失。一方面，污染会导致下风区(下游)周边行业生产所需的生态资源供应不足，提高经营成本，最终会提高下风区(下游)生产成本;另一方面，大气污染(水污染)不仅会导致固定资产遭受腐蚀加速折旧、土壤变质，也会使生产车间职工生产生活受到影响，降低职工生产效率。由于利润是反映生产经营状况的综合指标，假定在收入一定情况下，成本上升势必会造成利润下降。因此作者认为，上风区(流域上游区)超标排放会引起下风区(流域下游区)利润的下降，而这部分下降的利润正是本文要确定的生态污染补偿金额，也是最低的生态补偿价格或标准。

　　(三)我国工业行业划分与生态补偿观