新会计准则与国际会计准则在盈余管理方面的比较分析

　　摘要：本文利用上市公司1998～2009的数据比较国际会计准则应用前后在盈余管理指标上的差异。研究结果表明与新会计准则相比在收益激进度和收益平滑度两项指标际会计准则更倾向于前者。然而证据相当不足，因为我们没有强有力的证据表明国际会计准则的实施能减少或增加上市企业的盈余管理。

　　关键词：国际财务报告准则；；盈余管理

　　一、引言

　　根据国际会计准则理事会信息，截至2012年年底世界上超过100个国家已经正式采用国际会计准则（也称国际财务报告准则或IFRS）。美国证券交易委员会计划从2014年起所有上市公司须采用国际财务报告准则（IFRS），放弃沿用了几十年的美国公认会计准则（GAAP）。IFRS 全球化迫在眉睫，这或许会为研究IFRS是否能够实际提高会计信息的质量以及给投资者带来利润提供一个契机。已经有一些研究人员从不同的角度对这个问题进行分析，如国际会计准则对盈余管理的影响；国际会计准则与信息不对称之间的关系；国际会计准则是如何影响股权资本成本的；国际会计准则是否能够改善市场的流动性等。

　　本文关注的重点是国际会计准则实践对国内上市公司盈余管理的影响。从2007年1月1日开始，上市公司必须强制执行国际会计准则制度。新准则的出台标志着与国际会计准则趋同的会计准则体系正式建立，但与国际会计准则相比，存在以下一些差异。

　　1.公允价值的应用在改变国家现状方面有所不同。

　　2.修改关联方披露条件不同。

　　3.扭转减损支出有所不同。

　　新会计准则实现了与国际会计准则最大限度的趋同，但和其他国家一样，新的会计准则和国际会计准则也存在一些差异，当然这可以减少根据IFRS制定的财务报表的可比性。本文强调的是公认会计准则向IFRS转变能否通过减少盈余管理来提高会计信息的质量。

　　二、相关研究

　　克莱门茨（2010）分析了是否采用IFRS在文化多样性和国家规模上的原因。他发现这和文化差异没有任何关系，规模大的国家也不太愿意采用IFRS，那是因为它们有着成熟的财务报告系统，采用IFRS会导致成本大幅升高。史密斯2010年分析了会计准则与国际会计准则的趋同过程。结论是会计准则与国家会计准则的趋同是通过连续发布四个版本实现的，分别是1992年、1998年、2001年和2006年，此外还制定了一张关于时间和趋同度的表，趋同度从1992年的20%提高到2006年的77%，新的会计准则将于2007年1月1日执行。

　　2003年克里斯蒂安·洛茨利用1990～1999年间来自31个国家8000个公司的会计数据并对盈余管理和投资者保护进行比较。他们发现在股票市场大、所有权分散、投资者权益保护得好，法律执行力强的经济体中，盈余管理较少，并且他们开发了一种评估盈余管理水平的模型，在研究中我们也采用了这种模型。

　　克里斯蒂安·洛茨于2008年调查了实施IFRS的经济后果。他们的结论是：平均而言引入IFRS前后这段时间市场流动性会增加，企业的资本成本会降低，股票估值会提高。这些效应只会发生在企业运作十分透明，法律保障机制十分完善的国家。他们并没有关注盈余管理和IFRS之间的关系，然而这正是本文的重点。

　　三、研究方法

　　（一）数据采集

　　本文通过新浪网和其它途径收集到了1329个上市公司包括所有的行业总共11947个财政年度报告，然后我们对这些样本分成公认会计准则（1998～2006）和IFRS（2007～2012）两组。

　　（二）盈余管理措施

　　盈余管理是目前国外经济学和会计学广泛研究的课题。盈余管理发生在管理当局运用职业判断在编制财务报告和通过规划交易以变更财务报告，旨在误导那些以公司业绩为基础的利益相关者的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约结果。我们也采用这种定义。测量盈余管理程度一直是一个具有挑战性的工作，研究人员也设计出各种测量的方法。在研究中我们采用2003年克里斯蒂安·洛茨提出的方法。盈余管理一般被理解为公司内部人员通过操纵提供给外界的财务信息以此来保护自己利益的一种手段，通常有收益平滑和收入操纵两种形式。因此我们将盈余管理方法分为两类：盈余平滑（EM1和EM2）以及盈余激进度（EM3），内部管理人员可以“平滑”，如可以通过改变收支的应计项目，减少财务报告中的收益。

　　操控性应计项目定义如下

　　Accruals=（ΔCA-ΔCash）-（ΔCL-ΔSTD-ΔTP）-Dep①

　　其中，ΔCA代表总流动负债的变化， ΔCash代表现金或现金等价物的变化， ΔCL代表总流动负债的变化，ΔSTD代表短期债务（包括流动负债）的变化，ΔTP代表收入所得税的变化，Dep代表折旧和摊销费用，然后就从以下公式计算出现金流，即

　　经营业务现金流量=业务收益应计项目 ②

　　EM1衡量内部管理人员使用他们的自由裁量权改变应计项目程度的指标，从而可以减少业务收益的可变性。

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