基于生态文明建设的自然资产会计研究(2)

　　除了考虑自然资产自身价值之外，基于生态建设的需要，应将企业为维持可持续健康发展而在以后会计期间为恢复生态环境而支付的弃置费用现值纳入到自然资产的初始计量之中。将弃置费用纳入初始计量成本，能提升企业对环境恢复的管理意识，也是贯彻可持续发展理念的重要表现。
　　（二）以是否可再生区分进行自然资产的后续计量
　　根据自然资产能否进行再生的性质，笔者认为可以将自然资产划分为可再生性自然资产与非再生性自然资产来进行后续计量。对于可再生性自然资产，应着重关注该项资产再生的周期以及再生后资产的质量，按未来有效使用期限确认价值损耗，进行分期摊销确认。对非再生性自然资产来说，如何有效利用有限的自然资产来实现自然资产价值最大化，实现自然环境与企业经济效益双赢是决策者需要考虑的问题。非再生性自然资产由于其不可替代性，资产损耗一经发生便不可恢复，故企业对非再生性自然资产每年至少进行一次资产减值测试，计量其减值额。
　　（三）采用货币计量与非货币计量相结合的方式
　　由于自然资产具有实物形态，且其资产的质量高低对该项自然资产产生的经济效益有很大影响，因此在自然资产的计量模式选择方面，选用货币计量与非货币计量相结合的计量模式是学术界广泛认可的观点。其中，货币计量主要是价值量计量，非货币计量主要包括测定自然资产的实物量以及自然资产的品质程度等方面。实物量计量是价值量计量的前提与基础，只有先把实物量计量的工作完成才能进行价值量计量的核算。随着科学技术的发展，雷达、卫星等新技术的测量工作也完成得越来越精确，与所需资源有关的实物量数据容易获取，能为完成价值量计量的统计做好前期研究。与实物量形态不同，自然资产的价值形态包括使用价值和社会价值两大部分，因此自然资产的价值量计量更注重自然资产与社会资源的合理化配置，实现自然资产带给人类的资源经济效益和社会效益。但目前自然资产的价值量计量没有统一的度量标准，资源的稀缺性也会导致不同地域的同质的自然资产价值量计量数值的不一致等问题，尽快提出标准的计量方法是目前亟待解决的问题。
　　通过对传统计量手段存在的不足进行修正，运用货币计量和非货币计量的双重计量模式，在注重自然资产价值的同时也注重其可持续发展能力，防止企业及企业家只重视经济利益而忽视社会利益和生态效益的短期投机行为，强调注重经济、社会和生态的长期和谐发展。
　　三、采用彩色报告模式披露自然资产信息
　　《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提到加快探索编制“自然资产负债表”这一全新的概念。一份完整的自然资产负债表能把企业日常生产活动中产生的经济效益、环境效益和社会效益有机结合起来，为环境与发展综合决策提供重要支撑。但是就目前情况而言自然资产负债表的编制存在三大难点：一是自然资产核算有关的制度安排基本处于空白状态，二是自然资产核算的相关技术方法尚未形成公认、统一的标准，三是由于支撑自然资产负债表编制的统计数据的质量和数据完整性不够，使得在目前条件下自然资产负债表会出现“难产”的情况。既然如此，如何在现有财务报告的基础上反映企业拥有的自然资产呢？笔者认为目前最佳的选择是在传统报表上补充对自然资产相关信息的确认和披露，包括表内信息确认和表外信息披露两个方面，从不同侧面对自然资产的价值和使用情况进行说明。同时可以综合运用Wallman提出的面向21世纪的财务报告彩色模式（colormodel）。彩色报告模式摒弃了传统财务报告中“非黑即白”的确认标准，对企业满足不同会计信息质量要求的自然资产和目前情况下尚未成为企业自然资产的自然资源进行分层次的信息确认和披露，全面在报表中予以反映，以适应生态文明建设对会计的要求。
　　（一）核心层次的会计信息确认
　　按照Wallman彩色报告模式中5个层次对会计信息质量的不同要求，核心层次是满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性强会计信息质量要求的确认部分，可以说是彩色报告中最重要的部分，也是彩色报告的第一层次。符合这些信息质量要求的自然资产，满足彩色报告模式的核心层次确认标准，应在彩色报告模式的第一层次予以确认计量。可以设立“自然资产”一级会计科目，将以前列示在生物资产、油气资产等中的符合自然资产定义的天然资源剔除出来，根据不同资产的类别作为“自然资产”的子项目加以列示。通过彩色报告的核心层次对自然资产会计信息的确认，一是能将企业所拥有的自然资产进行合理归类和价值反映，如将油气资产的原始价值与勘探开采支出、经人类加工后产生附加值的油气资产价值区分开来，单独在报表中予以体现，体现自然资产带来的级差收益；二是通过自然资产在资产负债表日时点数的详细反映，能实现自然资源消耗与企业承担环境成本的透明性、公正性，引导企业高效开发利用自然资源，国家及各级政府掌握自然资产的实时存耗量以及自然资产的变化情况，提升全社会对自然资源资产和自然环境的关注度和精细化管理程度，促进经济与自然环境和谐发展。
　　（二）非核心层次的信息披露
　　在资源市场配置方面，会计信息的全面、及时、准确披露，对企业实现价值最大化和资源配置最优性起到了至关重要的作用。除核心层次外，对于满足彩色报告模式的其他层次信息质量要求的与自然资产相关的会计信息应按彩色模式标准进行分层披露，以满足利益相关者对相关信息的需求。对于满足可定义性、可计量性、相关性，但可靠性与核心层次相比较弱一点的自然资产应在彩色报告模式第二层次即次核心层次中予以披露。对于满足质量要求中提到的相关性和可靠性，但可计量和可定义性值得商榷的自然资源，如企业自然资源的生态价值等会计信息则可以作为第三层次即中间层次来进行相关信息披露。对于除不符合自然资源可定义性外，其他标准都符合要求的自然资源相关信息则应在彩色报告模式的第四层次进行披露。而对于只具有相关性，其他会计信息质量都不具备的相关信息，如在当前条件下企业无法开采的矿产资源等可以作为第五层次即外围层次加以信息披露和说明。按照彩色报告模式的要求，通过对自然资产与相关自然资源进行分层列示较全面地统计和披露了企业的相关会计信息，打破了传统的财务报告三段论，较好地适应了生态文明建设对自然资产会计信息确认和披露的要求。
　　除此之外，一些不能在会计报表中予以反映的非财务信息也可能对投资者决策产生重要影响，因此需要在报表附注中进行相关的信息披露。这些无法在会计上确认的非财务信息可以包括企业自然资产管理体系、自然资产的监测制度及监测技术、重要自然资产项目的说明、自然资产的开发利用率及开发前景等内容，但不局限于以上几个方面，企业可以根据自身拥有的自然资产的特点进行非财务信息披露。
　　通过对彩色财务报告模式中自然资产相关信息的确认和披露，综合多种财务报表全面、系统地反映与企业自然资产有关的财务信息与非财务信息，为企业未来自然资产的合理开发和利用、投资者信息决策提供支持，符合生态文明建设的大趋势。
　　在生态文明建设的大环境下，会计作为一种制度安排显现出一种对社会变革的推动力。及时准确地确认和披露自然资产相关信息，对企业来说不仅是一种责任，也是有效反映市场资源配置情况的一种表现，对促进投资者进行投资决策和提升企业价值产生积极的影响。这些都需要我们在日后的理论和实践中不断探索，实现经济和环境效益双赢。
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