境外BOT业务核算案例分析及思考(2)

　　到2013年8月底，执行IFRS的境外收费公路公司，基本上将通过特许经营方式投资建造取得的基础设施，包括在建收费公路基础设施，确认为本公司的一项无形资产。
　　在法国，ASF在2008年底编制公司财务报告时选择了提前采纳IFRIC12，首次将通过投资建造取得的收费公路基础设施调整确认为一项无形资产，账面价值108.89亿欧元，占总资产123.31亿欧元的88.31%。与ASF不同，APRR则是在欧盟专门委员会批准采纳后从编制2009年财务报告开始将原确认为一项固定资产的收费公路基础设施调整确认为一项无形资产。2012年底，公司拥有收费公路总量2264公里，确认无形资产69.53亿欧元，占总资产82.38亿欧元的84.40%。
　　在澳大利亚，Transurban在编制截至2009年6月30日的公司财务报告时，按照与IFRIC12趋同的澳大利亚会计准则的规定，首次将通过投资建造取得的收费公路基础设施调整确认为一项无形资产，账面价值76.02亿澳元，占总资产102.65亿澳元的74.06%。2013年6月30日，该公司总资产100.72亿澳元，其中确认为无形资产的路桥基础设施78.68亿澳元，占78.12%。在建收费公路项目6.56亿澳元也确认为一项无形资产。
　　在意大利，ASTM选择从2009年开始提前采纳IFRIC12。2009年底，ASTM集团将通过投资建造取得的收费高速公路基础设施重新确认为一项无形资产：非补偿应归还资产（Non-compensatedrevertibleassets）。2012年底，确认为无形资产的特许权资产33.60亿欧元，占总资产61.22亿欧元的54.88%。Atlantia则选择从编制2010年财务报告时采纳IFRIC12。2012年底，Atlantia在位于意大利、巴西、智利、波兰、印度五国的收费公路总里程达到4987公里，公路收费特许权165.73亿欧元，占总资产303.82亿欧元的54.55%。
　　在西班牙，Abertis在编制截至2010年12月31日的公司财务报告时开始执行IFRIC12的规定，将通过建造取得的收费公路重新确认为一项无形资产。2010年12月31日资产负债表中该项资产的账面价值为114.73亿欧元。通过追溯调整，2009年底资产负债表中的固定资产减少了86.17亿欧元。追溯调整后，2008年和2009年底该项资产的账面价值分别为105.07亿欧元和116.65亿欧元。
　　2012年12月该公司收购了巴西的九条高速公路，在西班牙、法国、巴西、智利、阿根廷等国家拥有的收费公路总里程达到7338公里。到2012年12月31日，确认为无形资产的收费公路设施账面金额增加到139.77亿欧元。
　　在我国香港上市的收费公路公司中，越秀交通基建有限公司和和合公路基建有限公司分别在2008年底和2009年6月底编制年度财务报告时开始执行香港财务报告准则的规定，将投资取得的收费公路基础设施确认为本公司的一项无形资产。华昱高速集团有限公司则在2009年12月23日在香港联合交易所上市后，于2010年编制年度财务报告时将其投资建造的高速公路确认为一项无形资产。
　　（二）确认为金融资产
　　到2013年8月底，纵观境外收费公路公司的资产确认，除了Abertis以外，尚未发现其他公司将采取BOT业务取得的交通基础设施确认为一项金融资产。
　　2012年底，Abertis执行IFRIC12的规定，将其在智利以特许经营方式取得的三条高速公路基础设施，确认为公司集团的一项金融资产：应收款。这三条收费高速公路包括：
　　1.由Abertis的子公司：爱鲁魁（Elqui）特许经营股份有限公司通过与智利公共事务部签署特许经营协议负责建设、养护与经营的智利5号高速公路的延伸段。该项目到2022年12月终止。
　　2.由Abertis的子公司：利波特多瑞斯（libertadores）高速公路特许经营股份有限公司通过与智利公共事务部签署特许经营协议负责建设、养护与经营的全长119公里的智利圣地亚哥至考林纳至洛杉德斯收费公路。该项目到2026年3月终止。
　　3.由Abertis的子公司：索尔（Sol）高速公路特许经营股份有限公司通过与智利公共事务部签署特许经营协议负责建设、养护与经营的132公里的圣地亚哥至圣安托尼奥收费公路。该项目到2019年7月终止。
　　2012年12月31日，这三条高速公路确认为非流动应收款的金额分别为1.89亿欧元、1.01亿欧元和0.88亿欧元。
　　三、建造合同收入确认
　　IFRIC12要求项目公司执行国际建造合同准则（IAS11）的规定，将所提供的建造服务确认为公司的一项建造合同收入。对此，ASF采纳IFRIC12后，分别在2007年和2008年财务报表中确认了3.37亿欧元和3.45亿欧元的建造合同收入。ASTM和APRR在编制2009年度财务报告中，也分别按照IFRIC12的规定确认了2.06亿欧元和3.38亿欧元的建造合同收入。
　　华昱高速集团有限公司投资建造的全长24.08公里的随州至岳阳高速公路（湖南段），于2011年12月建成通车。2011年，华昱高速实现营业收入11.25亿港元，其中确认的建造合同收入11.24亿港元，占99.91%。
　　一些境外上市公司执行IFRIC12和IAS11确认建造合同收入和成本有一个明显的特征，就是确认的建造合同收入和成本是一致的，这意味着确认建造合同收入和成本的行为不会对当期损益造成任何影响。例如ASTM在2011年分别确认了2.81亿欧元的建造合同收入和成本；华昱高速集团有限公司在2011年分别确认了11.24亿港元的建造合同收入和成本。
　　但有些公司则采取了不同的确认方式，例如2012年Atlantia确认的建造合同收入为10.67亿欧元，建造合同成本为9.20亿欧元，这意味着确认建造合同收入的行为给公司增加了1.47亿欧元的利润。
　　四、特许权后续支出的确认
　　高速公路的后续支出包括日常养护支出、大修理支出、路面改造支出、扩建与升级改造支出等。IAS38和CAS6中均没有规范无形资产后续支出行为，使得境外收费公路公司对高速公路特许经营权资产后续支出的会计职业判断案例成为一种有益的借鉴。
　　高速公路后续支出中日常养护支出的会计处理基本上不存在争议，计入当期损益是公认的会计处理原则。涉及的主要问题是对高速公路大修理、路面改造、改扩建等支出的会计处理。
　　在这方面，和合公路基建有限公司的处理方式值得借鉴。该公司将按照特许经营协议的安排在经营期间需要重铺路面所发生的支出，确认为一项非流动负债：重铺路面责任拨备。该项负债按照于报告期终履行责任所需支出最佳估计的现值计量。在2010—2011会计年度和2011—2012会计年度，分别预提了2116.6万港元和2612.90万港元；汇率变动分别增加了334.2万港元和99.5万港元；2011—2012会计年度动用了933.6万港元。2012年6月30日该项金额为6997.90万港元。香港财务报告准则中的“拨备”，实际上就是IAS37中的“准备金”（Provisions）。
　　五、有关思考

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